da Norme&Tributi/NT.
Il Dlgs 192 del 18 dicembre, pubblicato sulla Gazzetta ufficiale del giorno seguente, reca disposizioni integrative e correttive in materia di Irpef e Ires, di fiscalità internazionale, di imposta sulle successioni e donazioni e di imposta di registro, nonché di modifica allo Statuto dei diritti del contribuente e ai Testi unici delle sanzioni tributarie amministrative e penali, dei tributi erariali minori, della giustizia tributaria e in materia di versamenti e di riscossione.
Il decreto introduce anche importanti novità in merito alla fiscalità degli errori contabili, con effetti immediati sulla gestione fiscale delle imprese. Le nuove disposizioni previste dal decreto saranno applicabili già per le correzioni rilevate nei bilanci civilistici relativi agli esercizi che hanno inizio dal 1° gennaio 2025.
Articolo 4 Dlgs 18 dicembre 2025, n. 192
La correzione degli errori contabili, i nuovi impatti fiscali e il trattamento contabile
Il decreto correttivo fiscale (Dlgs 192 del 18 dicembre) nasce dall’esigenza di rafforzare, chiarire e perfezionare alcuni aspetti della riforma fiscale avviata con la legge Delega del 111/2023.
Tra le novità del Decreto che stanno riscontrando grande interesse figura anche la disciplina fiscale della correzione degli errori contabili, riportata agli articoli 4 (trattamento fiscale della correzione degli errori contabili) e 5 (decorrenza). Come indicato nella relazione illustrativa al Decreto, può ritenersi fisiologico che le società, specialmente nell’ambito dei cosiddetti “fast closing”, commettano errori contabile in particolare con riferimento alle operazioni di fine dell’esercizio. Le disposizioni del Decreto mirano a semplificare la procedura di correzione, ai fini fiscali, di tali errori contabili che, precedentemente, poteva richiedere la presentazione di una quantità considerevole di dichiarazioni integrative, con conseguente applicazione, in base alle circostanze del caso, delle relative sanzioni.
L’articolo 4 del Decreto apporta modifiche alla disciplina già prevista nel Tuir, aggiornando l’articolo 83 dello stesso, e nel Dlgs 446/1997: infatti, per quanto riguarda l’Ires, l’articolo 83 del Tuir vede abrogato il quarto e il quinto periodo del comma 1 e si vede arricchito del nuovo comma 1-ter, mentre per quanto riguarda l’Irap, all’articolo 5 del relativo decreto viene aggiunto il nuovo comma 5-bis.
La nuova normativa prevede che la correzione di errori contabili, diversi da quelli che rientrano nella categoria di errore rilevante, assume rilievo fiscale se effettuata entro la data di chiusura dell’esercizio successivo a quello in cui i relativi elementi patrimoniali o reddituali sono stati erroneamente rilevati o avrebbero dovuto esserlo e, comunque, entro la data di inizio di accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di accertamento delle quali i suddetti soggetti hanno avuto formale conoscenza.
Nella sostanza, in presenza di correzioni di errori non rilevanti, i quali, secondo la normativa civilistica ed i principi contabili di riferimento, vengono rilevati in bilancio nel momento in cui il redattore ne viene a conoscenza ed è in grado di quantificarne il quantum, rilevano ai fini della determinazione della base imponibile e, quindi, del carico fiscale se dette correzioni vengono effettuate entro la data di chiusura dell’esercizio successivo a quello in cui i relativi elementi patrimoniali o reddituali sono stati erroneamente rilevati o avrebbero dovuto esserlo. In ogni caso, le correzioni rilevano ai fini fiscali se vengono effettuate entro la data di inizio di accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di accertamento delle quali l’impresa abbia avuto formale conoscenza.
In questo caso, non sussiste quindi l’obbligo in capo al contribuente di procedere con la compilazione e presentazione di una dichiarazione integrativa.
Diverso è il caso della correzione di un errore rilevante, ossia di un errore che singolarmente, o insieme ad altri errori, può influenzare le decisioni economiche degli stakeholders, o ancora della correzione di un errore non rilevante effettuate al di fuori della finestra temporale sopra specificata. In questo caso, il contribuente dovrà seguire quanto stabilito dai principi contabili di riferimento (Oic o Ifrs) per quanto riguarda la rappresentazione in bilancio, mentre dovrà obbligatoriamente presentare una dichiarazione integrativa al fine di riallineare i valori fiscali e calcolare correttamente l’ammontare dovuto all’Erario o spettante in termini di credito.
La disciplina sopra riportata è applicabile però soltanto ai soggetti i cui bilanci d’esercizi sono oggetto di revisione legale dei conti. Sul punto, già le modifiche normative avvenute negli anni precedenti avevano specificato la necessità di sottoporre il bilancio a revisione legale dei conti per far valere il principio di derivazione rafforzata anche per quanto riguarda la correzione degli errori.
In aggiunta, limitatamente all’Irap, il Decreto individua un ulteriore requisito che deve essere soddisfatto al fine di poter applicare la disciplina sopra riportata, ossia che il valore della produzione netta relativo al periodo d’imposta in cui è effettuata la correzione e a quello in cui i relativi elementi patrimoniali o reddituali avrebbero dovuto essere correttamente rilevati non sia negativo.
In considerazione della rilevanza attribuita dal Decreto alla distinzione tra errori rilevanti e non, nel seguito tratteremo il tema della correzione degli errori da un punto di vista contabile, sia secondo i principi contabili nazionali (Oic) sia secondo quelli internazionali (Ifrs).
Principi contabili nazionali – Oic 29
All’interno delle norme e dei principi contabili nazionali che disciplinano la redazione dei bilanci d’esercizio, l’Organismo Italiano di Contabilità ha emanato nel marzo del 2016, e aggiornato nel dicembre del 2017, il testo del principio contabile Oic 29 “Cambiamenti di principi contabili, cambiamenti di stime contabili, correzione di errori, fatti intervenuti dopo la chiusura dell’esercizio”, principio che tratta diversi temi tra i quali anche quello relativo alla correzione degli errori contabili e alla loro rappresentazione in bilancio.
Secondo lo stesso principio, si definisce errore l’impropria o la mancata applicazione di un principio contabile nel momento in cui le informazioni ed i dati necessari per la sua corretta applicazione sono disponibili al momento della redazione del bilancio.
In altre parole, si tratta di una rappresentazione qualitativa e/o quantitativa non corretta di un fatto di gestione o di un’informazione fornita all’interno di uno o più documenti che compongono il bilancio d’esercizio.
Quanto sopra può nascere da:
- errati calcoli matematici, come ad esempio l’applicazione di un’aliquota di ammortamento sbagliata ad una immobilizzazione, oppure l’errato calcolo della componente di competenza di un ricavo o di un costo oggetto di risconto;
- erronee interpretazioni dei fatti di gestione, come ad esempio una determinazione sbagliata della sostanza economica dell’operazione di gestione, con conseguente errata contabilizzazione della stessa all’interno della contabilità;
- negligenze nel raccogliere o utilizzare le informazioni necessarie per un corretto trattamento contabile dei fatti di gestione, ossia il non considerare, sottostimare o sovrastimare le informazioni disponibili al momento della redazione del bilancio.
Lo stesso principio distingue due tipologie di errori:
- l’errore rilevante, ossia quell’errore che individualmente, o insieme ad altri errori, può influenzare le decisioni economiche degli utilizzatori del bilancio, ossia degli stakeholders;
- l’errore non rilevante, ossia quell’errore che non rientra nella categoria precedente.
La rilevanza di un errore dipende dalla dimensione (fattore quantitativo) e dalla natura dello stesso (fattore qualitativo), ed è valutata a seconda delle circostanze.
La distinzione tra errore rilevante e non rilevante è fondamentale in quanto diversi sono i trattamenti contabili e le rappresentazioni in bilancio delle due categorie. Spetterà quindi al redattore di bilancio valutare caso per caso ponendosi nell’ottica dei principali stakeholders dell’entità che redige il bilancio.
Secondo quanto previsto dall’Oic 29, ed in particolare il paragrafo 47 dello stesso, la correzione di errore deve essere rilevata in bilancio nel momento in cui si individua l’errore e, nel contempo, sono disponibili le informazioni ed i dati per il suo corretto trattamento.
Come detto in precedenza, la contabilizzazione di un errore dipende dalla tipologia dello stesso.
In caso di un errore rilevante, il redattore di bilancio procede con una contabilizzazione retrospettiva, ossia rileva l’errore nel saldo d’apertura del patrimonio netto dell’esercizio nel quale è stato individuato l’errore stesso. Il principio permette di utilizzare qualsiasi componente di patrimonio netto, dando quindi la possibilità al redattore di bilancio di poter identificare la voce che più risulta essere appropriata al caso. Si evidenzia però che è tendenzialmente preferibile utilizzare la voce di patrimonio netto dedicata agli utili e perdite portati a nuovo (ossia AVIII – Utili (perdite) portati a nuovo).
Per rispettare il postulato di bilancio della comparabilità definito dalla normativa civilistica italiana (articoli 2423-bis e 2423-ter del Codice civile) e ripreso dal principio contabile Oic 11 “Finalità e postulati del bilancio d’esercizio”, in presenza di un errore rilevante il redattore di bilancio deve rideterminare gli importi comparativi dell’esercizio precedente.
Il principio prevede che nel momento in cui l’errore sia stato commesso proprio nell’esercizio oggetto di comparazione, il redattore di bilancio debba procedere con la rideterminazione delle attività, passività e della quota di competenza dell’esercizio (ossia dell’effetto di conto economico che bisognava contabilizzare nell’esercizio precedente). Ciò solo nel momento in cui risulta essere fattibile la determinazione di suddetta componente economica. In caso contrario, il redattore dovrà rettificare adeguatamente il saldo di apertura del patrimonio netto dell’esercizio precedente.
Nel caso in cui l’errore sia stato commesso in un esercizio antecedente a quello oggetto di comparazione, il principio contabile prevede che il redattore di bilancio debba rideterminare i saldi di apertura delle componenti di stato patrimoniali (attività e passività), nonché del patrimonio netto dell’esercizio precedente.
In caso di un errore non rilevante, il redattore di bilancio procede con una contabilizzazione di carattere prospettico, ossia rileva l’errore nel conto economico dell’esercizio nel quale è stato individuato l’errore stesso. L’errore, quindi, impatterà il risultato dell’esercizio e le altre grandezze e gli indici economici dello stesso. Ovviamente, spetterà al redattore di bilancio procedere a identificare la voce di conto economico più appropriata per la contabilizzazione dell’errore, analizzandone la natura e rispettando la normativa civilistica e gli altri principi contabili vigenti, quali, ad esempio, l’Oic 12 “Composizione e schemi di bilancio d’esercizio”, il quale descrive in maniera dettagliata le singole voci che compongono lo schema di conto economico previsto dalla normativa.
Per entrambe le categorie di errore, il principio contabile Oic 29 prevede che il redattore di bilancio debba dare informativa all’interno della nota integrativa, ed in particolare:
- deve descrivere l’errore commesso;
- deve specificare l’ammontare della correzione operata per ogni voce dello stato patrimoniale e del conto economico colpita;
- deve motivare l’utilizzo delle eventuali facilitazioni utilizzare nella rappresentazione dell’errore all’interno del bilancio, quali ad esempio l’impossibilità di determinare la componente economica di competenza di un errore dell’esercizio precedente.
Principi contabili internazionali – Ias 8
Per quanto riguarda gli Ifrs-adopter, per la corretta rappresentazione nel bilancio della correzione degli errori, il redattore di bilancio deve seguire quanto specificato all’interno del principio contabile Ias 8 “Accounting Policies, Changes in Accounting Estimates and Errors”.
La definizione contenuta nel principio sopra citato è più articolata. Infatti, lo Ias 8 definisce gli errori relativi a periodi precedenti come omissioni e/o inesattezze relativi a uno o più periodi precedenti derivanti dal mancato utilizzo o dall’uso improprio di informazioni attendibili che erano disponibili al momento dell’approvazione dei bilanci relativi a tali periodi, e che si poteva ragionevolmente prevedere che fossero state ottenute e prese in considerazione nella preparazione e nella presentazione di tali bilanci.
In particolare, secondo lo stesso principio l’errore può riguardare la rilevazione, la valutazione, la presentazione o l’informativa di elementi quantitativi e qualitativi all’interno del bilancio.
Il trattamento contabile degli errori rilevanti secondo lo Ias 8 è sostanzialmente simile a quello previsto dai principi contabili nazionali. Infatti, nel momento in cui si viene a conoscenza di un errore rilevante all’interno dei bilanci degli esercizi precedenti, il redattore di bilancio deve procedere come segue:
- nel caso di errore commesso nell’esercizio precedente rispetto a quello di riferimento del bilancio, il redattore procedere con la correzione dei dati comparativi, calcolando l’effetto economico, nonché il valore corretto delle attività e passività. In caso di impossibilità nel calcolare l’effetto specifico di competenza del periodo, il redattore deve rideterminare i saldi di apertura delle attività e passività, nonché del patrimonio netto dell’esercizio precedente;
- nel caso di errore commesso in un anno antecedente rispetto a quello di comparazione, il redattore procede con la correzione dei saldi di apertura delle attività e delle passività, nonché del patrimonio netto dell’esercizio precedente.
Il principio prevede solo in casi eccezionali la possibilità di utilizzare un approccio prospettico, ossia di registrare la correzione degli errori riscontrati nel primo bilancio disponibile (ossia quello nel quale si scopre la presenza dell’errore), senza procedere a modificare i dati comparativi degli esercizi precedenti.
Quanto sopra è possibile solo nel momento in cui risulta impraticabile utilizzare l’approccio retrospettivo, ossia:
- nel caso in cui non sia possibile determinare gli effetti dell’errore su uno o più esercizi precedenti;
- nel caso in cui non sia possibile ricostruire in modo attendibile i dati e le informazioni necessari per quantificare correttamente l’errore;
- nel caso in cui il costo o lo sforzo richiesto per la ricostruzione dei dati e delle informazioni necessarie risulta sproporzionato rispetto ai benefici.
Con riferimento agli errori non rilevanti, lo Ias 8, in senso stretto, non prescrive esplicitamente un trattamento contabile per la loro correzione, proprio perché si tratta di errori che non essendo rilevanti non hanno influenzato le decisioni degli utilizzatori del bilancio e non hanno compromesso la rappresentazione veritiera e corretta del bilancio stesso. Nella pratica, dunque, se durante l’esercizio corrente si scopre un errore non rilevante commesso in un esercizio precedente, la sua correzione sarà generalmente rilevata con effetti nell’utile/(perdita) dell’esercizio corrente, sebbene sia consentito volontariamente la correzione retroattiva dell’errore. Ciò che i principi contabili Ifrs vietano è usare la qualificazione di errore “non rilevante” per non correggere l’errore o, peggio, per commetterne di intenzionali. Dunque, pur non essendoci specifiche disposizioni nello Ias 8 per la correzione degli errori non rilevanti, la prassi adottata dalle entità è allineata a quella indicata in modo esplicito dall’Oic 29 per gli errori non rilevanti (che, come visto, consente di imputarli a conto economico nell’esercizio corrente).
Il principio prevede infine che il redattore di bilancio debba dare informativa all’interno delle note esplicative, ed in particolare:
- la natura dell’errore riscontrati e relativi al periodo precedente (oggetto di comparazione);
- l’importo della correzione effettuata per ciascuna voce di bilancio interessata;
- se applicabile lo Ias 33, gli effetti della correzione effettata sull’utile base e sull’utile diluito per azione;
- se la riesposizione retroattiva non è praticabile, le circostanze che hanno portato all’esistenza di tale condizione e una descrizione di come e da quando l’errore è stato corretto.